الطعن رقم 13066 لسنة 48 القضائية عليا

جلسة 2 من إبريل سنة 2011

الطعن رقم 13066 لسنة 48 القضائية عليا

(الدائرة الخامسة)

(أ) ضرائب عقارية–

وعاؤها– الإعفاء منها– مناط إعفاء المدارس الخاصة من الضرائب العقارية– أعفى المشرع في قانون الضريبة على العقارات المبنية من هذه الضريبة المدارس التى تختص بتعليم الدين دون غيرها من المدارس– كما تعفى منها بموجب المادة 27 من القانون رقم (136) لسنة 1981 المباني المستعملة فى غير أغراض السكنى، وتباشر أنشطة لا تدخل فى نطاق النشاط التجاري أو الصناعي أو المهني الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية أو الضريبة على أرباح المهن غير التجارية، كتلك التي تباشر نشاطا تعليميا– النص في هذه المادة على أنه لا يفيد من هذا الإعفاء سوى المستأجرين المصريين لا يفيد أنه لا يستفيد من هذا الإعفاء الملاك المصريون؛ لأن إعمال القيد الخاص بأنه لا يفيد من هذا الإعفاء سوى المستأجرين المصريين لا يكون إلا في حالة تأجير العقار– نتيجة ذلك: يفيد من ذلك الإعفاء ملاك المدارس الخاصة ومستأجروها المصريون.

• المواد المطبقة (أ):

-المواد رقم (1) و (13) و (14) و(15) و (21) من القانون رقم (56) لسنة 1954 بشأن الضريبة على العقارات المبنية وتعديلاته.

-المادتان رقما (11) و (27) من القانون رقم (136) لسنة 1981 بشأن بعض الأحكام الخاصة بتأجير وبيع الأماكن وتنظيم العلاقة بين المؤجر والمستأجر.

-المادة رقم (82) من قانون الضرائب على الدخل، الصادر بالقانون رقم (157) لسنة 1981 (الملغى لاحقا بموجب القانون رقم 91 لسنة 2005).

(ب) قانون–

تفسيره– النص المطلق والنص المقيد– من المبادئ المسلم بها فى التفسير أنه يحمل المطلق على المقيد، بمعنى أن المقيد ينفرد بالحكم المقرر له، ولا يدخل تحت عبارة النص المطلقة– التعرف على الحكم الصحيح من النص يكون بتقصي الغرض الذى رمى إليه المشرع.

  الإجراءات

في يوم السبت 24/8/2002 أودع الأستاذ/ … المستشار المساعد بهيئة قضايا الدولة بصفته نائبا عن الطاعنين قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقريرا بالطعن قيد بجدولها برقم 3066 لسنة 48 ق . عليا طعناً على الحكم الصادر عن محكمة القضاء الإداري (الدائرة الرابعة) في الدعويين رقمي 2915 و 7230 لسنة 50 ق بجلسة 25/6/2002 القاضي منطوقه بقبول الدعويين شكلا، وفي الموضوع بالغاء القرار المطعون فيه، مع ما يترتب على ذلك من آثار، وإلزام الجهة الإدارية المصروفات .

وطلب الطاعنان بصفتيهما –للأسباب الواردة بتقرير الطعن– الحكم بقبول الطعن شكلا،وبصفة مستعجلة بوقف تنفيذ الحكم المطعون فيه، وفي الموضوع بإلغائه، والقضاء مجددا برفض الدعويين، مع إلزام المطعون ضده بصفته المصروفات عن درجتى التقاضي .

وقدمت هيئة مفوضي الدولة تقريرا مسببا بالرأي القانوني في الطعن ارتأت فيه الحكم بقبول الطعن شكلا ورفضه موضوعا وإلزام الطاعنين المصروفات .

وحددت لنظر الطعن أمام الدائرة الخامسة عليا فحص الطعون جلسة 10/5/2010 وتدوول بالجلسات على النحو الثابت بمحاضرها حيث أعلن خلالها المطعون ضده بتقرير الطعن بالطريق الإداري للحضور بجلسة 8/11/2010، وبجلسة 22/11/2010 قررت تلك الدائرة إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا– الدائرة الخامسة موضوع، وحددت لنظره أمامها جلسة 1/1/2011، ونظرت المحكمة الطعن بهذه الجلسة والجلسة التالية لها المنعقدة بتاريخ 5/3/2011 على النحو الموضح بمحضريهما، وبالجلسة الأخيرة قررت المحكمة إصدار الحكم بجلسة 2/4/2011، وفيها صدر الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه ومنطوقه لدى النطق به.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق، وسماع الإيضاحات، وبعد المداولة قانونا.

ومن حيث إن الطعن أقيم خلال الميعاد المقرر قانونا وقد استوفى جميع أوضاعه الشكلية الأخرى، فمن ثم فإنه يكون مقبولا شكلا.

ومن حيث إن عناصر هذه المنازعة –حسبما يبين من الحكم المطعون فيه وجميع الأوراق الأخرى– تخلص في أن المطعون ضده أقام الدعوى رقم 2915 لسنة 50 ق أمام محكمة القضاء الإداري بالقاهرة بموجب عريضة مودعة قلم كتابها بتاريخ 28/12/1995 بطلب الحكم بإلغاء قرار مجلس المراجعة المطعون فيه الصادر بتاريخ 6/11/1995 مع ما يترتب على ذلك من آثار، واعتبار القيمة الإيجارية الخاصة بالعين حسب المبلغ المتفق عليه، وإلزام جهة الادارة المصروفات، على سند من القول إنه بتاريخ 6/11/1995 صدر قرار مجلس المراجعة بمأمورية إيرادات مدينة نصر المتضمن قبول التظلم شكلا، وفي الموضوع بتعديل القيمة الإيجارية لمدرسة … إلى 8221 جنيها بدلا من 2872 جنيها ورد كامل التأمين، وناعيا على القرار المطعون فيه مخالفته للواقع والقانون بدعوى أن العقار محل النزاع يستخدم كمدرسة، ولا يستطيع تأجيره أو الانتفاع به في غرض آخر، وأن القرار المطعون فيه لم يراعٍ أسسا كثيرة تدخل ضمن التقدير الفعلي. وخلص في ختام عريضة دعواه إلى طلب الحكم بما تقدم.

كما أقام المطعون ضده الدعوى رقم 216 لسنة 1996 أمام محكمة شمال القاهرة الابتدائية بموجب صحيفة أودعت قلم كتابها بتاريخ 1/7/1996 طالبا الحكم بذات الطلبات محل دعواه سالفة البيان، وبجلسة 28/3/1996 قضت المحكمة المذكورة بعدم اختصاصها ولائيا بنظر الدعوى وإحالتها بحالتها إلى محكمة القضاء الإداري وأبقت الفصل في المصروفات.

…………………………………………………………………………..

ونفاذا لهذا الحكم أحيلت الدعوى إلى محكمة القضاء الإداري، وقيدت بجدولها برقم 7230 لسنة 50 ق، وتدوول نظرالدعويين أمامها على النحو الموضح بمحاضر جلساتها إلى أن أصدرت بجلستها المنعقدة في 25/6/2002 حكمها المطعون فيه القاضي منطوقه بقبول الدعويين شكلا، وفي الموضوع بإلغاء القرار المطعون فيه، مع ما يترتب على ذلك من آثار، وإلزام الجهة الإدارية المصروفات .

وشيدت المحكمة قضاءها –بعد استعراض نصوص المواد 1 من القانون رقم 56 لسنة 1954 بشأن الضريبة على العقارات المبنية، و 11 و 27 من القانون رقم 136 لسنة 1981 بشأن بعض الأحكام الخاصة بتأجير وبيع الأماكن وتنظيم العلاقة بين المؤجر والمستأجر، و71  من القانون رقم 157 لسنة 1981 بشأن الضرائب على الدخل المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1983– على أن الثابت من الأوراق أن العقار محل النزاع مستغل في غرض لا يدخل في النشاط التجاري أو الصناعي أو المهني الخاضع للضريبة على الدخل؛ لاستغلاله له كمدرسة خاصة خاضعة لإشراف وزارة التربية والتعليم، ومن ثم فإن هذا العقار يتحقق في شأنه الإعفاء من الضرائب العقارية الأصلية والإضافية؛ نزولا على صريح حكم المادة 27 سالفة الذكر، ويكون القرار المطعون فيه بإخضاع العقار محل النزاع للضرائب العقارية غير قائم على سببه المبرر له، وجاء مخالفا للقانون .

…………………………………………………………………………..

ومن حيث إن مبنى الطعن الماثل مخالفة الحكم المطعون فيه للقانون والخطأ في تطبيقه وذلك للأسباب المنوه عنها تفصيلا بتقرير الطعن، وتوجز في أن المطعون ضده مالك للعقار محل التداعي وليس مستأجرا، وأنه يستغله كمدرسة خاصة بغرض الربح، وبالتالي فلا يستفيد من الإعفاء المقرر بالمادة 27 المشار إليها، ومن ثم يضحى القرار المطعون فيه قد قام على أساس من صحيح الواقع والقانون .

………………………………………………………………………….

ومن حيث إنه باستقراء التشريعات الحاكمة للضريبة مثار النزاع الماثل بدءًا بالقانون الأساسي الذي فرضها وهو القانون رقم 56 لسنة 1954 بشأن الضريبة على العقارات المبنية المعدل بالقوانين أرقام 549 لسنة 1955 و 12 لسنة 1959 و 294 لسنة 1960 و169 لسنة 1961 و37 لسنة 1966 و46 لسنة 1968 و 7 لسنة 1969 و 46 لسنة 1971 و92 لسنة 1973 و23 لسنة 1998 يبين أن مادته الأولى تنص على أن: “تفرض ضريبة سنوية على العقارات المبنية، أيا كانت مادة بنائها، وأيا كان الغرض الذي تستخدم فيه، دائمة أو غير دائمة، مقامة على الأرض أو تحتها أو على الماء، مشغولة بعوض أو بغير عوض”.

وتنص المادة (13) من ذات القانون على أن: “يتولى تقدير القيمة الإيجارية في كل مدينة أو محافظة لجان مكونة من…”.

وتنص المادة (14) من القانون المشار إليه على أن: “يعلن وزير المالية والاقتصاد أو وزير الشئون البلدية والقروية كل فيما يخصه أو من ينيبه كل منهما عنه في ذلك عن إتمام التقديرات في الجريدة الرسمية، وتعلن صورة من الإعلان على باب المحافظة أو المديرية أو المجلس البلدي بحسب الأحوال وعلى أبواب أقسام (البوليس والمراكز ومأموريات المالية الكائنة بدائرتها العقارات) وتكون الضريبة واجبة الأداء بمجرد حصول النشر …”.

كما تنص المادة (15) من القانون المذكور على أن: “للممولين والحكومة أن يتظلموا أمام مجلس المراجعة المنصوص عليه في المادة التالية من قرارات لجان التقدير خلال ستة أشهر من تاريخ نشر إتمام التقديرات في الجريدة الرسمية مع تقديم أسباب التظلم”.

وتنص المادة (21) من القانون سالف الذكر على أن: “تعفى من أداء الضريبة:

(أ) العقارات المملوكة للدولة.  (ب) …. ( ج ) الأبنية المخصصة لإقامة الشعائر الدينية كالمساجد والكنائس والأديرة والمعابد والمدارس التي تختص بتعليم الدين أو المملوكة للطوائف الدينية أو الجهات أو الجمعيات الخيرية أو الاجتماعية أو العلمية، وذلك سواء أكانت مجانية أم بمصروفات، وكذلك الأبنية المملوكة للجهات والجمعيات الخيرية أو الاجتماعية أو العلمية وأبنية النوادي الرياضية المسجلة على وَفق القانون، وذلك إذا كانت الأبنية المذكورة معدة لمزاولة النشاط الخيري أو الاجتماعي أو الرياضي أو العلمي على حسب الأحوال، ولم تكن منشأة بغرض الاستثمار، أما ما كان من العقارات ذات الريع ملكا للأوقاف أو الطوائف الدينية أو الجهات أو الجمعيات أو النوادي المذكورة فلا يعفى من الضرائب “.

ثم أصدر المشرع القانون رقم 136 لسنة 1981 بشأن بعض الأحكام الخاصة بتأجير وبيع الأماكن وتنظيم العلاقة بين المؤجر والمستأجر ناصا في المادة (11) منه على أنه: “فيما عدا المباني من المستوى الفاخر يعفى اعتبارا من أول يناير التالي لتاريخ العمل بهذا القانون مالكو وشاغلو المباني المؤجرة لأغراض السكنى التي أنشئت أو تنشأ اعتبارا من 9 من سبتمبر سنة 1977 من جميع الضرائب العقارية الأصلية والإضافية، ولا تدخل إيرادات هذه المساكن في وعاء الضريبة العامة على الإيراد .

ولا يسري حكم الفقرتين السابقتين على الأماكن المستغلة مفروشة أو فنادق أو بنسيونات”.

كما تنص المادة (27) من ذات القانون على أن: “تعامل في تطبيق أحكام هذا القانون معاملة المباني المؤجرة لأغراض السكنى الأماكن المستعملة في أغراض لا تدخل في نطاق النشاط التجاري أوالصناعي أو المهني الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية أو الضريبة على أرباح المهن غير التجارية.

ولا يفيد من أحكام هذه المادة سوى المستأجرين المصريين”.

وتنص المادة (82) من القانون رقم 157 لسنة 1981 بإصدار قانون الضرائب على الدخل المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 على أن: “يعفى من الضريبة:…. 3 – المعاهد التعليمية التابعة أو الخاضعة لإشراف إحدى وحدات الجهاز الإداري للدولة أو القطاع العام…”.

ومن حيث إن مفاد ما تقدم أن المشرع بموجب أحكام القانون رقم 56 لسنة 1954 المشار إليه فرض ضريبة على العقارات المبنية أيا كانت مادة بنائها، واعتبر في حكم العقارات المبنية الأراضي الفضاء المستغلة أو المستعملة سواء كانت ملحقة بالمباني أو مستقلة عنها، مسورة أو غير مسورة، ومن ثم يخضع العقار بمجرد تمامه وصلاحيته للغرض الذي أنشئ من أجله للضريبة العقارية، سواء شغل أو لم يشغل، وجعل وعاء هذه الضريبة القيمة الإيجارية السنوية لهذه العقارات، على أن تراعى في تقديرها جميع العوامل الموضوعية التي تؤدي إلى تحديدها، وناط بلجان التقدير الموجودة في المدن والمحافظات تقدير القيمة الإيجارية للعقارات المبنية، وأجاز للممول والحكومة التظلم من قرارات هذه اللجان أمام مجلس المراجعة، كما اشتملت المادة 21 من القانون المذكور على العقارات المنصوص عليها على سبيل الحصر المعفاة من أداء هذه الضريبة، ومن بينها المدارس التي تختص بتعليم الدين، إذ نصت صراحة الفقرة (ج) من المادة 21 المذكورة على هذا النوع من المدارس دون غيرها من المدارس التي تباشر أنواعا أخرى من التعليم.

وتمشيا مع سياسة المشرع في شأن التخفيف من أعباء الضريبة على العقارات المبنية فقد مد نطاق الاعفاءات لتشمل بموجب المادة 11 من القانون رقم 136 لسنة 1981سالف الذكر –فيما عدا الإسكان الفاخر– إعفاء مالكي وشاغلي المباني المؤجرة لأغراض السكنى التي أنشئت أو تنشأ اعتبارا من 9/9/1977 من جميع الضرائب العقارية الأصلية والإضافية، ولا تدخل إيرادات هذه المساكن في وعاء الضريبة العامة على الإيراد، وكذلك إعفاء مالكي المباني المستعملة في أغراض غير السكنى وشاغليها، وتباشر أنشطة لا تدخل في نطاق النشاط التجاري أو الصناعي أو المهني الخاضع للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية أو الضريبة على أرباح المهن غير التجارية، فقد نصت المادة 27 من القانون المذكور على معاملة الأماكن المؤجرة للأنشطة المذكورة معاملة المباني المؤجرة لأغراض السكنى، واشترط المشرع ألا يستفيد من حكم هذه المادة سوى المستأجرين المصريين .

وبذلك فقد تناول المشرع نوعا آخر من المباني غير المملوكة للجهات المنصوص عليها في الفقرة (ج) من المادة 21 من القانون رقم 56 لسنة 1954 سالفة الذكر رأى أن يشمله الإعفاء، ويجمع بينها هدف واحد وهو ألا تكون مستعملة في أي نشاط مما يدخل في نطاق النشاط التجاري أو الصناعي أو المهني المنوه عنه سلفا وذلك رعاية للأنشطة المستعملة لأغراض أخرى غير سكنية، إلا أن هناك شرطا لتحقيق الإعفاء المذكور ينحصر في أنه لا يستفيد من حكم هذه المادة المستأجرون غير المصريين .

ومن حيث إنه –على هدي ما تقدم– فإنه لما كان الثابت من مطالعة الأوراق أن مأمورية إيرادات حي مدينة نصر قامت بإجراء استكشاف عن العقار المقام على قطعة الأرض 5 بلوك 6 –بالمنطقة التاسعة – بمدينة نصر وتبين أن الملك مكلف باسم مدارس … الخاصة موضحة الحدود والمعالم على النحو الوارد بالوصف الذي أثبتته لجنة جرد سنة 1994، وأن حالة الملك تام وشغل قبل 31/10/1993 حسبما ورد بجرد سنة 1994، وقدر إجمالي الإيجار الشهري للعقار بمبلغ 2872 جنيها، وأن إجمالي الربط السنوي 2757.120 جنيها، وبتاريخ 19/4/1995 تقدم المطعون ضده بصفته الممثل القانوني عن أصحاب المدارس المذكورة بتظلم إلى مجلس المراجعة المختص، قيد برقم 1471 لسنة 1995، وبجلسته المنعقدة في 6/11/1995 قرر: (أولا) قبول التظلم شكلا، و(ثانيا) وفي الموضوع تعديل جملة القيمة الإيجارية لمدرسة … إلى 8221 جنيها بدلا من 2872 جنيها، موزعة طبقاً لاستمارة 32 مكرر إيرادات وذلك بالقياس على المثل، و(ثالثا) رد كامل التأمين .

ومن حيث إنه متى ثبت من الأوراق أن المدرسة المذكورة تباشر نشاطا تعليميا وغير مؤجرة لغير مصريين، وفي مباشرتها لهذا النشاط لا تخضع للضريبة على أرباح المهن غير التجارية؛ حيث إنها معفاة من هذه الضريبة بموجب نص المادة 82 من القانون رقم 157 لسنة 1981 بشأن الضرائب على الدخل، وإذ خصها المشرع بالإعفاء من الضريبة على العقارات المبنية عملا بحكم المادة 27 من القانون رقم 136 لسنة 1981 المذكور آنفا، فمن ثم يكون القرار المطعون فيه بإخضاع تلك المدرسة للضريبة المذكورة غير قائم على أساس من الواقع والقانون جديراً بالالغاء .

-ومن حيث إنه لا وجه لما ذهبت إليه الجهة الإدارية الطاعنة من أن العقار محل التداعي مستغل في نشاط مدرسة خاصة لا تختص بتعليم الدين الذي يقتصر عليه نطاق الإعفاء من الضريبة المذكورة عملا بحكم المادة 21/ج من القانون رقم 56 لسنة 1954 سالف الذكر؛ ذلك أنه من المقرر دستوريا أن فرض الضريبة والإعفاء منها يتقرر بنص قانوني، وإذ أضاف المشرع حالات إعفاء جديدة على سبيل الحصر من تلك الضريبة تضمنتها المادتان 11و 27 من القانون رقم 136 لسنة 1981، وقد تحقق في نشاط المدرسة المذكورة مناط الإعفاء الوارد بالمادة 27 من القانون رقم 136 لسنة 198.

– كما أنه لا محاجة لما ذكرته الجهة الطاعنة من أن المطعون ضده مالك للمدرسة محل التداعي وليس مستأجرا، وبالتالي فإنه لا يستفيد من الإعفاء المقرر بالمادة 27 سالفة الذكر التي نصت في فقرتها الأخيرة على أنه لا يفيد من أحكام تلك المادة سوى المستأجرين المصريين؛ فإنه لا وجه لهذا التفسير لأن الثابت باستقراء نصوص القانون رقم 56 لسنة 1954 المذكور آنفا يبين أن المشرع فرض ضريبة عينية على العقارات المبنية، وحددت المادتان 6 و 7 منه الممول الملتزم أصلا بهذه الضريبة والمسئول عن توريدها، وهو مالك العقار أو صاحب حق الانتفاع على العقار، ومتى كان الأمر كذلك فإن مستأجر العقار ليس من بين المخاطبين بأحكام القانون سالف الذكر، وأن الضريبة التي فرضها لا يتحمل بها، فهو ليس مدينا بهذه الضريبة أو مكلفا بأدائها، كما أنه غير مسئول عن سداد هذه الضريبة، حيث تنتفي علاقته بالمال المحمل بعبئها، ومن ثم فإن مقتضى التفسير المتقدم أن يصبح التخصيص السابق لغوا.

ولما كان من المبادئ المسلم بها في التفسير أنه يحمل المطلق على المقيد، بمعنى أن المقيد ينفرد بالحكم المقرر له، ولا يدخل تحت عبارة النص المطلقة، ولما كان التعرف على الحكم الصحيح من النص يكون بتقصي الغرض الذي رمى إليه والقصد الذي أملاه، وإذ استهدف المشرع من تقرير الإعفاء من تلك الضريبة تمشيا مع سياسته في التخفيف من أعباء الضريبة المذكورة على العقارات المبنية، بدءا من صدور القرار بقانون رقم 169 لسنة 1961 بتقرير بعض الإعفاءات من الضريبة على العقارات المبنية وخفض الإيجارات بمقدار الإعفاءات، وانتهاء بصدور القانونين رقمي 49 لسنة 1977 و136 لسنة 1981 وهي من القوانين الاستثنائية التي تسري في نطاق الأغراض التي وضعت لها، فيجب تفسيرها في أضيق الحدود دونما توسع في التفسير والقياس، وكان تحديد الأجرة يتم منذ العمل بتلك القوانين على أساس نسبة صافية من تكاليف المبنى، وأصبح المستأجر يتحمل على وَفق هذه القوانين ما يخص الوحدة التي يقيم فيها من الضرائب العقارية الأصلية والإضافية المستحقة، فتقررت تلك الإعفاءات بقصد خفض الإيجارات بمقدارها، وبذلك تكون الدولة قد نزلت عن الضريبة المستحقة لها للتخفيف عن كاهل المستأجرين، وبالتالي لا يستفيد من حكم هذا الإعفاء سوى المستأجرين المصريين دون المستأجرين غير المصريين، ومن ثم يكون إعمال القيد المنوه عنه سلفا في حالة تأجير العقار، فلا يسري حكم الإعفاء على المالك أو المستأجر الأجنبي للعقار لانعدام العلة التي توخاها المشرع من التخفيف على المستأجرين المصريين، أخذا في الاعتبار أن أجرة المسكن أصبحت عنصرا رئيسا في تكلفة المعيشة، وهو ما حدا المشرع على التدخل لوضع قيود وضوابط معينة وإعفاءات محددة خروجا على الأصل العام بقصد منع استغلال المؤجرين للمستأجرين، مما يتعين معه الالتفات عما أثارته الجهة الإدارية الطاعنة في هذا الشأن.

وإذ ذهب الحكم المطعون فيه هذا المذهب فإنه يكون قد صادف صحيح حكم القانون، فلا مطعن عليه، ويكون الطعن عليه في غير محله جديرا بالرفض.

ومن حيث إن من خسر الطعن يلزم مصروفاته عملا بحكم المادتين 184و270 من قانون المرافعات.

فلهذه الأسباب

حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلا، ورفضه موضوعا، وألزمت الجهة الإدارية الطاعنة المصروفات.