الطعن رقم 2585 لسنة 46 قضائية عليا
جلسة 26 من أغسطس سنة 2002م
برئاسة السيد الأستاذ المستشار / د. عبدالرحمن عثمان أحمد عزوز.
رئيس مجلس الدولة ورئيس المحكمة
وعضوية السادة الأساتذة المستشارين السيد/ على فكرى حسن صالح، ويحيى خضرى نوبى محمد، وأحمد عبدالحميد حسن عبود، وأحمد حلمى محمد أحمد حلمى.
نواب رئيس مجلس الدولة
وبحضور السيد الأستاذ المستشار/ فريد نزيه حكيم تناغو.
مفوض الدولة
وحضور السيد/ كمال نجيب مرسيس.
سكرتير المحكمة
الطعن رقم 2585 لسنة 46 قضائية عليا
الضريبة على المبيعات
ـ إعفاءات ـ عدم خصم الضريبة على مدخلات مستخدمة فى مخرجات معفاة منها.
المواد (1)، (2)، (23)، (29) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، والمادة (18) من لائحته التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991.
قرر المشرع أصلاً عامًا من مقتضاه خضوع جميع السلع المصنعة المحلية والمستوردة للضريبة على المبيعات إلا ما استثنى بنص خاص وصريح من القانون ـ الإعفاء ليس عاماً مطلقاً وإنما خاص بجهات معينة وفى حالات أوردها القانون على سبيل الحصر، يتعلق بعضها بشخص مستخدم السلعة، ويتعلق الآخر بمحل الضريبة ذاته، وأعطى للمكلف الحق فى أن يخصم من إجمالى الضريبة المستحقة على مبيعاته ما سبق أداؤه أو حسابه من ضريبة على المردودات وما سبق تحصيله من هذه الضريبة على المدخلات بالحدود والشروط والأوضاع التى تحددها اللائحة التنفيذية ـ لا تخصم الضريبة على مدخلات استخدمت فى صناعة مخرجات معفاة من الضريبة ـ قرنت اللائحة التنفيذية بين إعفاء المدخل وبين خضوع المخرج للضريبة بخصم الضريبة على المدخلات التى تستخدم فى مخرجات، بعضها خاضع للضريبة، وبعضها مُعفَى منها تبعًا لنسبة المخرجات الخاضعة للضريبة إلى إجمالي المخرجات ـ تطبيق.
الإجــــــــــراءات
فى يوم الأحد الموافق 6/2/2000 أودع الأستاذ الدكتور / زكريا محمد بيومى، المحامى ـ بصفته وكيلاً عن شركة إيمجى للصناعات الكهربائية قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقرير طعن قيد بجدولها برقم 2585 لسنة 46 القضائية عليا فى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإدارى بالقاهرة فى الدعوى رقم 8301 لسنة 51 القضائية بجلسة 14/12/1999 والقاضى فى منطوقه “حكمت المحكمة بقبول الدعوى شكلاً، ورفضها موضوعاً، وألزمت الجهة الإدارية المصروفات”.
وطلب الطاعن ـ للأسباب الواردة فى تقرير الطعن ـ الحكم بقبول الطعن شكلاً، وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه، مع إلزام المطعون ضدهما المصروفات وأتعاب المحاماة عن الدرجتين.
وجرى إعلان الطعن على النحو المبين بالأوراق.
وأودعت هيئة مفوضى الدولة تقريراً مسببًا بالرأى القانونى فى الطعن طلبت فى ختامه الحكم بقبول الطعن شكلاً، ورفضه موضوعاً، وإلزام الشركة الطاعنة المصروفات.
وعينت جلسة 15/10/2001 لنظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون، وبجلسة 11/2/2002 قررت إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا (الدائرة الأولى ـ موضوع) لنظره بجلسة 30/3/2002، حيث نظرته هذه الدائرة على النحو المبين بمحضر الجلسة، وقررت إصدار الحكم بجلسة 26/8/2002 مع التصريح بمذكرات خلال شهر.
وبجلسة اليوم صدر الحكم، وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
المحكمــــــــــة
بعد الاطلاع على الأوراق، وسماع الإيضاحات، والمداولة قانوناً.
من حيث إن الطعن استوفى أوضاعه الشكلية.
ومن حيث إن عناصر هذه المنازعة تخلص ـ حسبما يبين من الأوراق ـ فى أن الشركة الطاعنة قد أقامت الدعوى رقم 8301 لسنة 51 القضائية أمام محكمة القضاء الإدارى بالقاهرة بتاريخ 24/7/1997 بطلب الحكم بأحقيتها فى خصم الضريبة على المدخلات الخاصة بالسلع التى تقوم بتصنيعها فى مصر بعد قيامها باستيراد مكوناتها من الخارج، والداخلة فى التصنيع، وبيعها إلى شركات أو جهات معفاة من ضريبة المبيعات، سواء بموجب اتفاقية دولية أو اتفاقية معاونة أجنبية، أو بمقتضى قوانين خاصة، مع ما يترتب على ذلك من آثار، وإلزام الجهة الإدارية المصروفات والأتعاب. وذكرت ـ شرحًا لدعواها ـ أنها تعمل فى مجال تجميع وتصنيع المعدات الكهربائية والإلكترونية، وتقوم ببيع منتجاتها المصنعة بمصنعها فى مصر بعد استيراد المكونات اللازمة من الخارج إلى شركات أو جهات معفاة من الخضوع لأحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991. وقد رأت مصلحة الضرائب على المبيعات عدم جواز خصم الضريبة فى المخرجات التى بيعت كمنتج نهائى إلى شركات أو جهات أو هيئات معفاة من الضرائب على المبيعات بموجب اتفاقيات دولية أو اتفاقية معونة فنية أجنبية وذلك عن الفترة من فبراير 1993 حتى ديسمبر 1993، وقامت الشركة بالتظلم إلى المصلحة ثم إلى لجان التحكيم، وقررت لجنة التحكيم العالية بتاريخ 28/10/1996 إحالة النزاع إلى مصلحة الضرائب على المبيعات لتجرى شئونها فيه قانوناً، مع تحميل الشركة نفقات التحكيم، وأُعلنت الشركة بذلك فى 18/6/1997، ونعت الشركة على قرار مصلحة الضرائب على المبيعات بعدم السماح بخصم الضريبة على المدخلات من قيمة الضريبة على السلعة المباعة (المخرجات) مخالفته للقانون للأسباب التى أوردتها تفصيلاً بصحيفة دعواها، وبجلسة 14/12/1999 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه، بعد أن حصرت طلبات الشركة فى طلب الحكم بإلغاء قرار لجنة التحكيم العالية رقم 107 لسنة 1996 الصادر فى 28/10/1996 فيما تضمنه من إحالة النزاع إلى مصلحة الضرائب على المبيعات وما يترتب على ذلك من عدم خصم الضريبة على المدخلات الخاصة بالسلع التى تنتجها الشركة المدعية والمباعة لجهات معفاة من ضريبة المبيعات وذلك عن الفترة من فبراير 1993 حتى ديسمبر 1993، مع ما يترتب على ذلك من آثار … وشيَّدت المحكمة حكمها المطعون فيه على أن “الثابت من الأوراق أن الشركة المدعية تعمل فى مجال الصناعات الكهربائية والإلكترونية، وتقوم ببيع منتجاتها المصنعة إلى جهات معفاة من الضريبة العامة على المبيعات، ومن ثَمَّ فلا يجوز خصم الضريبة السابق تحصيلها على المدخلات الداخلة فى صناعة المنتجات المبيعة لتلك الجهات، وتأسيساً على ما تقدم يكون القرار المطعون فيه…….. قد جاء قائماً على سند صحيح من القانون، وبمنأى عن قضاء الإلغاء.
ومن حيث إن مبنى الطعن أن الحكم المطعون فيه جاء مخالفاً للقانون، وأخطأ فى تطبيقه، وتأويله وتفسيره للأسباب الآتية:
أولاً: أن الحكم المطعون فيه لم يناقش أوجه الدفاع التى تقدمت بها الشركة الطاعنة فى صحيفة دعواها مما يترتب عليه بطلان الحكم المطعون فيه لإغفاله الرد على الدفاع الجوهرى المبدى فيها.
ثانيًا: أن المشرع فى المادة (1) من القانون رقم 11 لسنة 1991 حدد المقصود بالسلع المعفاة وهى التى تتضمنها قوائم الإعفاء الصادر من رئيس الجمهورية وليس من بينها السلع التى تقوم الشركة الطاعنة بإنتاجها، فهذه السلع لم تستثن من الخضوع للضريبة،ولا يهم بعد ذلك أن تباع هذه السلع إلى جهات معفاة من الضريبة أم لا، وأن اللائحة التنفيذية حددت حدود الخصم بأن يكون للمدخلات التى تدخل فى تكوين منتج نهائى مُعفَى من الضريبة، ولا يسرى هذا الخصم على هذه المدخلات، بينما وقائع الدعوى تتمثل فى البيع إلى جهة معفاة من الضريبة، وبالتالى فعدم جواز خصم الضريبة على المدخلات التى استخدمتها الشركة المدعية فى إنتاج مخرجات لشركة معفاة من الضريبة لا يتفق مع صحيح حكم القانون.
ثالثًا: أن قصر اللائحة التنفيذية حق الخصم للضريبة السابق سدادها على المدخلات للسلع الخاضعة للضريبة فقط دون المعفاة أمر مخالف لمبدأ المساواة الوارد بالدستور ولمبدأ التدرج التشريعى الذى يقضى بعدم مخالفة اللائحة لنص القانون.
رابعًَا: أن المشرع لو أراد استثناء عدم سريان خصم ضريبة المدخلات على السلع المباعة لجهات معفاة لنص على ذلك صراحة أسوة بالاستثناء الوارد فى الجدول رقم (1) بالقانون.
خامساً: أن عدم جواز خصم الضريبة التى سبق أداؤها على المدخلات إذا بيعت السلع الخاضعة للضريبة لجهات معفاة يترتب عليه أن الذى يتحمل بعبء الضريبة شخص آخر غير الذى قصده المشرع وهو منتج السلعة، فى حين أن ضريبة المبيعات يتحمل عبئها النهائى المستهلك، ومؤداه ـ أيضاً ـ أن تصبح الضريبة على الإنتاج وليست ضريبة على المبيعات.
ومن حيث إن الشركة الطاعنة تستهدف من دعواها ـ وفقاً للتكييف القانونى لحقيقة طلباتها ـ طلب الحكم بإلغاء قرار لجنة التحكيم العالية بمصلحة الضرائب على المبيعات رقم 107
لسنة 1996 الصادر بتاريخ 28/10/1996 فيما قضى به ضمناً من عدم إجابة الشركة إلى طلبها بخصم الضريبة على المدخلات الخاصة بالسلع التى تنتجها الشركة الطاعنة والمباعة إلى جهات معفاة من ضريبة المبيعات، وذلك عن الفترة من فبراير 1993 حتى نهاية
ديسمبر 1993، مع ما يترتب على ذلك من آثار، وإلزام جهة الإدارة المصروفات.
ومن حيث إن المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ينص على أنه ” يُقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية:
التعريفات الموضحة قرين كل منها:
الضريبة على المدخلات: هى الضريبة السابق تحميلها على السلع الوسيطة الداخلة فى إنتاج سلعة خاضعة للضريبة.
السلع المعفاة: هى السلع التى تتضمنها قوائم الإعفاءات”.
فى حين تنص المادة (2) من ذات القانون على أنه “تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص…………..”.
كما تنص المادة (23) على أنه “للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة على المردودات من مبيعاته وما سبق تحميله من هذه الضريبة على مدخلاته، وكذلك الضريبة السابق تحميلها على السلع المبيعة بمعرفة المسجل فى كل مرحلة من مراحل توزيعها طبقًا للحدود وبالشروط والأوضاع التى تحددها اللائحة التنفيذية ولا يسرى الخصم المشار إليه فى الفقرة السابقة على السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق ……….” . وتنص المادة 29 على أن “تعفى من الضريبة كافة السلع والمهمات والمعدات والأجهزة والخدمات المعينة فى هذا القانون اللازمة لأغراض التسليح للدفاع والأمن القومى………”.
وتنص المادة (18) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 على أنه “فى تطبيق المادة (23) من القانون للمسجل خلال الفترة الضريبية أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع الخاضعة للضريبة ما سبق تحصيله من ضريبة على ما يلى:
أولاً: ….. ثانياً: المدخلات : الضريبة على المدخلات القابلة للخصم التى يمكن للمسجل خصمها من إجمالي الضريبة المستحقة على مبيعاته خلال الفترة الضريبية هى: (1)… (4) إذا كانت بعض مدخلاته وليس كلها خلال الفترة الضريبية ـ تخضع للضريبة فيتم الخصم على الوجه التالى: أـ يخصم إجمالى الضريبة على المدخلات التى تستخدم فقط صناعة المخرجات الخاضعة للضريبة سواء تمت عملية التصنيع فى الفترة الضريبية أو بعدها، ب ـ لا تخصم الضريبة على تلك المدخلات التى تدخل فى صناعة المخرجات المعفاة من الضريبة سواء تمت عملية التصنيع خلال الفترة الضريبية أو بعدها. ج ـ تخصم الضريبة على المدخلات التى تستخدم فى مخرجات بعضها خاضع للضريبة وبعضها مُعفَى منها، (البندان أ،ب) تبعًا لنسبة المخرجات الخاضعة للضريبة إلى إجمالى المخرجات.
ومن حيث إن مفاد ما تقدم أن المشرع قرر أصلاً عامًا من مقتضاه خضوع جميع السلع المصنعة المحلية والمستوردة للضريبة العامة على المبيعات إلا ما استثنى بنص خاص وصريح على نحو ما ورد فى المواد 24، 27، 29 من القانون فالإعفاء ليس عامًا مطلقاً وإنما خاص بجهات معينة وفى حالات أوردها القانون على سبيل الحصر يتعلق بعضها بشخص مستخدم السلعة ويتعلق الآخر بمحل الضريبة ذاته، وأعطى للمكلف الحق فى أن يخصم من إجمالى الضريبة المستحقة على مبيعاته ما سبق أداؤه أو حسابه من ضريبة على المردودات وما سبق تحميله من هذه الضريبة على المدخلات بالحدود والشروط والأوضاع التى تحددها اللائحة التنفيذية. وقد جاء نص المادة (18) من اللائحة التنفيذية للقانون، المشار إليه، متضمنًا النص صراحة على خصم ما سبق أداؤه من الضريبة على المدخلات من السلع المصنعة محلياً إذا ما كانت جميع المبيعات خاضعة للضريبة، وفى المقابل لا تخصم الضريبة على مدخلات استخدمت فى صناعة مخرجات معفاة من الضريبة. فقرنت اللائحة التنفيذية بين إعفاء المدخل وبين خضوع المخرج للضريبة، وهو ما أكدته بخصم الضريبة على المدخلات التى تستخدم فى مخرجات بعضها خاضع للضريبة وبعضها مُعفَى منها تبعًا لنسبة المخرجات الخاضعة للضريبة إلى إجمالى المخرجات.
ومن حيث إنه متى كان ما تقدم وكان الثابت من الأوراق أن الشركة الطاعنة تطالب بخصم الضريبة على المدخلات الخاصة بالسلع التى تنتجها والمباعة لجهات معفاة من الضريبة العامة على المبيعات عن الفترة من فبراير1993 حتى ديسمبر 1993، وهو أمر غير جائز وفقًا لصراحة نص المادة (18) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة العامة على المبيعات المشار إليها أيًا كان سبب الإعفاء باعتبار أن قيمة الضريبة على المدخلات، تضاف طبقاً لنص المادة 13 من القانون، إلى سعر السلعة المباعة إلى جهات معفاة من ضريبة المبيعات، والتى يتحملها المستهلك النهائى للسلعة وليس المسجل فى مثل الحالة المعروضة وبالتالى فإن ما أثارته الشركة الطاعنة أن مؤدى هذا التفسير هو أن تتحمل هى عبء الضريبة على المدخلات وليس المستهلك النهائى، فى غير محله، ومن ثًمَّ يكون القرار المطعون فيه إذ قرر ضمناً عدم إجابة الشركة إلى طلبها فإنه يكون قد صدر صحيحاً متفقاً وصحيح حكم القانون تفسيراً وتأويلاً.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه إذ أخذ بهذه الوجهة من النظر يكون قد صدر سليماً ومتفقاً وصحيح حكم القانون ويكون النعى عليه فى غير محله، ولا ينال منه ما ساقته الشركة الطاعنة من أن هذا الحكم باطل لإغفاله الرد على أوجه الدفاع التى أثارتها، لأن ذلك مردود بما استقر عليه قضاء هذه المحكمة من أن المحكمة ليست ملزمة بتعقّب دفاع المدعى فى جميع جزئياته والرد عليها ما دامت قد أبرزت إجمالاً الحجج التى كونت منها عقيدتها، كما وأن للمحكمة أن تستخلص الدليل الذى تقيم عليه قضاءها من الوقائع التى تطمئن إليها دون معقب عليها فى هذا الشأن.
ومن حيث إن المحكمة الدستورية العليا سبق أن قضت فى القضية رقم 65 لسنة 18 قضائية دستورية بجلسة 6/1/2001 أثناء نظر الطعن الماثل بعدم دستوريته وسقوط بعض مواد قانون الضريبة العامة على المبيعات، ومن بينها نص المادة (17) فيما تضمنته من أن لصاحب الشأن أن يطلب إحالة النزاع إلى التحكيم المنصوص عليه فى هذا القانون إذا رفض تظلمه أو لم يبت فيه، وإلا اعتبر تقدير المصلحة نهائياً، فإنه وأيًا ما يكون من أمر مدى اعتبار نص المادة (17) المشار إليها، متى كانت واردة بقانون ضريبى مما ينصرف إليها ولا ينصرف خطاب المشرع فيما أدخله على قانون المحكمة الدستورية العليا من تعديل بالقانون رقم 168 لسنة 1998 بحسبانه نصًا ضريبياً لا يسرى الحكم الصادر بشأن مخالفته للدستور بأثر يرتد إلى تاريخ صدوره، على نحو ما هو مقرر كقاعدة عامة بالنسبة للقضاء الصادر من تلك المحكمة حسب ما استند عليه ذلك القضاء، فإن هذه المحكمة وقد طرحت المنازعة الضريبية عليها برمتها فأنزلت عليها صحيح حكم القانون يكون حكمها عنوانًا للحقيقة التى كشف عنها، بما مفاده أن يكون فرض الضريبة وأداؤها متفقين دائمًا مع حكم القانون فى إطار التوجيه الدستورى بحتمية قيام النظام الضريبى على أساس من العدالة الاجتماعية (المادة 38)، بما يعنى تحقيق المساواة أمام الضريبة، وبأن يكون أداء الضريبة وفقاً للقانون حسب صحيح عبارة المادة (61) من الدستور، فإذا كان ذلك وكانت الشركة الطاعنة غير محقة فى طلبها، وإذا كان الحكم المطعون فيه قد انتهى إلى تطبيق صحيح حكم القانون، فإنه لا يكون ثمة وجه للنعى على الحكم المطعون فيه، ويكون الطعن عليه فاقداً لسنده متعين الرفض.
ومن حيث إن من يخسر الطعن يُلزم مصروفاته عملاً بحكم المادة (184) مرافعات.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة
بقبول الطعن شكلاً، ورفضه موضوعاً، وألزمت الشركة الطاعنة المصروفات.