الطعن رقم 3745 لسنة 45 قضائية. عليا:
جلسة 10 من أبريل سنة 2004م
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/د. عبدالرحمن عثمان أحمد عزوز
رئيس مجلس الدولة ورئيس المحكمة
وعضوية السادة الأساتذة المستشارين/ السيد محمد السيد الطحان، ويحيى خضرى نوبى محمد، وأحمد حلمى محمد أحمد حلمى، ومحمد أحمدمحمود محمد.
نواب رئيس مجلس الدولة
وبحضور السيد الأستاذ المستشار/ حتة محمود حتة
مفوض الدولة
وحضور السيد / كمال نجيب مرسيس
سكرتير المحكمة
الطعن رقم 3745 لسنة 45 قضائية. عليا:
الضريبة على الاستهلاك
ـ تحديد السلع الخاضعة للضريبة ـ مبدأ شرعية الضرائب.
المادة (119) من الدستور.
المواد (2)، (3)، (4) من القانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن الضريبة على الاستهلاك.
بناءً على أحكام الدستور فإنه يتعين تفسير نصوص القانون الخاص بضريبة الاستهلاك والقرار الجمهورى الصادر تنفيذاً له وحدود السلع الخاضعة للضريبة وهى تشمل كل منتج صناعى لسلعة خاضعة للضريبة بمجرد بيع السلعة ـ يعتبر فى حكم البيع قيام منتج السلعة باستعمالها فى أغراض خاصة أو شخصية، كما يعتبر فى حكم البيع سحب السلعة من أماكن تصنيعها أو من المخازن ـ يتعين إعمالاً للمبادئ الدستورية المتصلة بمبدأ شرعية الضريبة أن تفسر النصوص على وجه لايتوسع فيه بحيث يسمح بإضافة سلع لا يسمح بإخضاعها للنص القانونى المنشئ للضريبة ولايسوغ تخصيص عموم النصوص القانونية بغير سند من عباراتها وعلى وجه لايحتمله النص بما يسمح بإخراج بعض السلع التى يتناولها من الخضوع للضريبة ـ أساس ذلك ـ أن إنشاء الضريبة العامة وتحديد فئاتها محظور دستورياً إلا بنص فى القانون والإعفاء من أدائها محظور أيضا إلا فى الأحوال المبينة صراحة فى القانون ـ المبادئ الأساسية المتعلقة بالضرائب والرسوم” التى أوردها الدستور تمثل مبدأ شرعية الضرائب والرسوم والذى يتحتم بمقتضاه أن تنظَّم بالقانون وحده الأركان الأساسية والجوهرية التى يقوم عليها النظام القانونى للضرائب والرسوم ويتعين أن ينظِّم القانون وليس بأداة تشريعية أدنى منه ـ شخص الخاضع للضريبة وكذلك الوعاء الخاضع للضريبة، والسعر الذى تتحدد به الضريبة (القواعد الأساسية لتحصيل الضريبة) ـ لما كان المركز القانونى للخضوع أو الإعفاء من الضريبة مصدره أحكام القانون الضريبى ذاته التى تحدد الأركان الشرعية الأساسية للضريبة على النحو آنف الذكر وليس ما تقدره الإدارة الضريبية بأداة أدنى من نصوص القانون، فإن قرارات الإدارة الضريبية المخالفة للدستور والقانون لايكون لها، ولو مضى الزمن عليها، أى أثر ما لم ينص القانون على غير ذلك صراحة بنصوص صريحة وقاطعة الدلالة ـ تطبيق.
الإجــــــــــراءات
فى يوم الأربعاء الموافق 23/3/1999 أودعت هيئة قضايا الدولة بصفتها نائبة عن الطاعنين بصفتيهما قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقرير طعن قيد بجدولها تحت رقم 3745 لسنة 45ق. عليا وذلك فى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإدارى بجلسة 26/1/1999 فى الدعوى رقم 5981 لسنة 48 ق والقاضى منطوقه “بقبول الدعوى شكلاً، وفى الموضوع بإلغاء القرار المطعون فيه وما يترتب على ذلك من آثار وألزمت جهة الإدارة المصروفات”.
وطلب الطاعنان بصفتيهما ـ للأسباب الواردة بتقرير الطعن ـ أن تأمر دائرة فحص الطعون بوقف تنفيذ الحكم المطعون فيه ثم بإحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا لتقضى بقبوله شكلاً وفى الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والقضاء مجدداً برفض الدعوى مع إلزام المطعون ضده المصروفات.
ولم يجر إعلان تقرير الطعن إلى المطعون ضده.
وأودعت هيئة مفوضى الدولة تقريراً بالرأى القانونى ارتأت فى ختامه الحكم بقبول الطعن شكلا ـ بمراعاة إعلان المطعون ضده وفى الموضوع برفضه، وإلزام الجهة الإدارية الطاعنة بالمصروفات.
وقد عينت دائرة فحص الطعون لنظر الطعن جلسة 20/1/2003 حيث حضر الخصوم، وبجلسة 5/1/2004 قررت الدائرة إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا (الدائرة الأولى ـ موضوع) لنظره بجلسة 24/1/2004، حيث حضر الخصوم وقررت المحكمة إصدار الحكم بجلسة 10/4/2004 ومذكرات فى شهر.
وبجلسة اليوم صدر الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه ومنطوقه لدى النطق به .
المحكمــــــــــة
بعد الاطلاع على الأوراق وسماع الإيضاحات والمداولة.
ومن حيث إن وقائع هذا النزاع تخلص ـ حسبما يبين من الأوراق ـ فى أنه بتاريخ 29/12/1988 أقام المطعون ضده دعواه ابتداء بإيداع صحيفتها قلم كتاب محكمة جنوب القاهرة الابتدائية وطلب الحكم أصلياً : بعدم استحقاق أية ضرائب للاستهلاك على مقاولة إنشاء غرف التبريد على الشركة المدعية وعدم الاعتداد بالمنشور رقم 22 لسنة 1985 وبراءة ذمة الشركة من أية مبالغ تطالب بها المصلحة المدعى عليها الثانية، واحتياطياً: بندب خبير هندسى تكون مهمته فحص الموضوع وبيان الفرق بين ماتضمنه البند 38 من الجدول المرافق للقانون، وبين غرف التبريد المقول بإخضاعها لتلك الضريبة وذلك على النحو الوارد تفصيلاً بعريضة الدعوى.
وبجلسة 31/3/1990 حكمت المحكمة المذكورة ـ وقبل الفصل فى الموضوع ـ بندب خبير ليباشر المهمة التى حددتها له المحكمة فى الأسباب.
وبجلسة 13/5/1993 حكمت المحكمة ببراءة ذمة الشركة المدعية من أية مبالغ يطالبها بها المدعى عليها الثانى بصفته والخاصة بضريبة الاستهلاك على إنشاء غرف التبريد وعدم استحقاق أية ضرائب استهلاك على مقاولة إنشاء تلك الغرف.
وقد استأنفت جهة الإدارة هذا الحكم أمام محكمة استئناف القاهرة، حيث قيد الاستئناف برقم 9181 لسنة 110ق، وبجلسة 27/1/1994 قضت المحكمة بإلغاء الحكم المستأنف وبعدم اختصاص القضاء العادى وإحالتها إلى محكمة القضاء الإدارى
وتنفيذاً لذلك وردت الدعوى لمحكمة القضاء الإدارى بالقاهرة وقيدت تحت الرقم المشار إليه بصدر هذا الحكم.
وبجلسة 26/1/1999 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه.
وشيدت المحكمة قضاءها على أساس أن الثابت من مطالعة المسلسل رقم 38 من الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن الضريبة على الاستهلاك أنه تضمن النص على خضوع الثلاجات وأجهزة التكييف التى تعمل بالكهرباء أو بغيرها مما يستخدم منها فى المنازل أو المحال التجارية والمستشفيات والفنادق وما يماثلها ومن ثم فإن أجهزة التبريد المستخدمة فى الأنشطة الصناعية والزراعية تكون غير خاضعة للضريبة على الاستهلاك لأنها لاتدخل ضمن الأجهزة المنصوص عليها فى المسلسل المشار إليه والتى وردت على سبيل الحصر، وبالتالى يكون إخضاع نشاط مقاولات غرف التبريد للضريبة على الاستهلاك مخالفاً للقانون إعمالاً للأحكام سالفة الذكر ومتى كان ذلك فإن قرار مصلحة الضرائب على الاستهلاك المطعون فيه بإخضاع نشاط مقاولات إنشاء غرف التبريد للضريبة على الاستهلاك يكون مخالفاً لأحكام القانون رقم 133 لسنة 1981 مما يتعين معه القضاء بإلغائه وما يترتب على ذلك من آثار.
وإذا لم يلق هذا القضاء قبولاً لدى الطاعنين بصفتيهما فقد أقاما طعنهما الماثل ناعيين على الحكم المطعون فيه مخالفته للقانون والخطأ فى تطيبيقه وتأويله وذلك لأن البند 38 من الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 يقضى بخضوع الثلاجات وأجهزة التبريد التى تعمل بالكهرباء أو بغيرها، وأن صياغة هذا البند وردت عامة وشاملة تشمل كافة أنواع الثلاجات وأجهزة التبريد بما فيها غرف التبريد من باب أولى لأن غرف التبريد أكثر سعة كما أنها من عمليات الإنتاج المحلى التى تخضع لضريبة الاستهلاك ومن ثم يكون القرار المطعون فيه بإخضاع نشاط الشركة المطعون ضدها فى مجال مقاولات إنشاء غرف التبريد لضريبة الاستهلاك قد جاء على سند صحيح من القانون وتكون مطالبة المطعون ضده بعدم أحقية مصلحة الضرائب على الاستهلاك فى مطالبة الشركة بضريبة الاستهلاك عن نشاطها المذكور على غير سند صحيح جديرة بالرفض.
ومن حيث إن المطعون ضده قد طلب فى صحيفة دعواه الحكم أصلياً بعدم استحقاق أية ضرائب للاستهلاك على مقاولة إنشاء غرف التبريد على الشركة الطالبة وعدم الاعتداد بالمنشور رقم 22 لسنة 1985 مع الحكم ببراءة ذمة الشركة المدعية من أية مبالغ تطالبها بها المصلحة المدعى عليها وإلزامها بعدم التعرض للشركة بأية مطالبة فى هذا الشأن.
ومن حيث إن المادة الثانية من القانون رقم 133 لسنة1981 بشأن الضريبة على الاستهلاك تنص على أنه “تفرض الضريبة على السلع الواردة بالجدول المرافق لهذا القانون بالفئات الموضحة قرين كل منها ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية تعديل هذا الجدول على أن يعرض القرار على مجلس الشعب خلال خمسة عشر يوماً من تاريخ صدوره إذا كان المجلس قائماً أو فى أول اجتماع له فى حالة حل المجلس أو وقف جلساته” كما نصت مادته الثالثة على أن “تسرى أحكام هذا القانون على كل منتج صناعى وعلى كل مستورد لسلعة خاضعة للضريبة” كما نصت المادة الرابعة من القانون المذكور على أن “تستحق الضريبة بمجرد بيع السلعة ويعتبر فى حكم البيع قيام منتج السلعة باستعمالها فى أغراض خاصة أو شخصية، كما يعتبر فى حكم البيع سحب السلعة من أماكن تصنيعها أو من المخازن”.
وحدد الجدول المرافق للقانون المذكور السلع الخاضعة لأحكام ضريبة الاستهلاك والفئات المحددة قرين كل منها، وجاء فى البند 38 من هذا الجدول تحت الصنف ثلاجات وأجهزة تبريد تعمل بالكهرباء أو بغيرها …… وحدد فئة الضريبة على المستورد بـ 20% أما المحلى فباختلاف السعة فسعة ٧ قدم فأقل ٥ جنيهات … حتى سعة 13 قدم فأكثر 45 جنيهًا “.
ومن حيث إنه بناء على أحكام الدستور (المادة 119 منه) فإنه يتعين ـ وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة ـ تفسير النصوص المتقدمة فى القانون الخاص بضريبة الاستهلاك والقرار الجمهورى الصادر تنفيذاً له وحدود السلع الخاضعة للضريبة وهى تشمل كل منتج صناعى لسلعة خاضعة للضريبة بمجرد بيع السلعة، ويعتبر فى حكم البيع قيام منتج السلعة باستعمالها فى أغراض خاصة أو شخصية، كما يعتبر فى حكم البيع سحب السلعة من أماكن تصنيعها أو من المخازن، ويتعين إعمالاً للمبادئ الدستورية المتصلة بمبدأ شرعية الضريبة أن تفسر النصوص على وجه لايتوسع فيه بحيث يسمح بإضافة سلع لايسمح بإخضاعها للنص القانونى المنشئ للضريبة ولايسوغ تخصيص عموم النصوص القانونية بغير سند من عباراتها وعلى وجه لا يحتمله النص بما يسمح بإخراج بعض السلع التى يتناولها من الخضوع للضريبة. فإنشاء الضريبة العامة وتحديد فئاتها محظور دستوريا إلا بنص فى القانون والإعفاء من أدائها محظور أيضاً إلا فى الأحوال المبينة صراحة فى القانون.
ومن حيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى أيضًا على أن المبادئ الأساسية المتعلقة بالضرائب والرسوم التى أوردها الدستور تمثل مبدأ شرعية الضرائب والرسوم “والذى يتحتم بمقتضاه أن تنظم بالقانون وحده الأركان الأساسية والجوهرية التى يقوم عليها النظام القانونى للضرائب والرسوم ويتعين أن ينظم القانون وليس بأداة تشريعية أدنى منه شخص الخاضع للضريبة وكذلك الوعاء الخاضع للضريبة، والسعر الذى تتحدد به الضريبة” والقواعد الأساسية لتحصيل الضريبة “ولا يجوز على أى وجه أن تقوم الإدارة الضريبة بناءً على أداة أدنى من القانون بفرض أو تعديل أو تحصيل أو الإعفاء من الضريبة وإلا كان عملها غير مشروع ومخالفاً لصريح نص الدستور وللقانون المنظم للضريبة”، ولما كان المركز القانونى للخضوع أو الإعفاء من الضريبة مصدره أحكام القانون الضريبى ذاته التى تحدد الأركان الشرعية الأساسية للضريبة على النحو آنف الذكر وليس ما تقدره الإدارة الضريبية بأداة أدنى من نصوص القانون فإن قرارات الإدارة الضريبية المخالفة للدستور والقانون لا يكون لها ـ ولو مضى الزمن عليها ـ أى أثر ما لم ينص القانون على غير ذلك صراحة بنصوص صريحة وقاطعة الدلالة.
ومن حيث إن الثابت من الاطلاع على المنشور رقم ٢٢ لسنة 1985 الصادر من مصلحة الضرائب على الاستهلاك الإدارة العامة للبحوث الضريبية والذى صدر عندما استفسرت بعض الإدارات التنفيذية عن كيفية احتساب ضريبة الاستهلاك على نظام المقاولات من غرف التبريد والذى يشتمل على مبانٍ ومنـشآت ووحدات تبريد حيث انتهى بحث الموضوع إلى أنه طبقًا للنص الوارد قرين المسلسل رقم 38 من الجدول المرافق للقانون 133 لسنة 1981 وتعديلاته تقرر أن يتم تحديد وعاء الضريبة على نظام المقاولات من غرف التبريد على أساس جهاز التبريد هو عبارة عن كافة الأجهزة والتركيبات والتجهيزات والتوصيلات اللازمة لتشغيله فيما عدا المبانى الثابتة فى الموقع التى يتم فيه التركيب، أى احتساب الضريبة على قيمة المقاولات من غرف التبريد بعد استبعاد قيمة المبانى الثابتة فى الموقع فقط.
ومن حيث إنه لما كان ما تقدم وبتطبيقه فى خصوصية النزاع الماثل وكان الثابت من محضر الضبط المحدد للشركة المطعون ضدها المؤرخ فى 13/10/1988 والذى بناءً عليه تطالبه مصلحة الضرائب على الاستهلاك بسداد الضريبة على غرف التبريد أسوة بأجهزة التبريد المشار إليها فى البند 38 من الجدول المرفق بالقانون رقم 133لسنة 1981، أن الشركة المطعون ضدها قد أقرت بأنها تقوم ببناء غرف التبريد للأغراض الصناعية والزراعية والتى تتكون من حوائط من الطوب تضع بها أجهزة تبريد وتقوم بعمل التوصيلات اللازمة لتشغيل غرف التبريد ولكنها ليست منتجة أو مستوردة لأى من أجهزة التبريد المذكورة وتقوم بشرائها من السوق المحلية، فإذا كانت محلية فالمنتج لها يقوم بدفع ضريبة الاستهلاك عنها، أما إذا كانت مستورد فيقوم المستورد بدفع ضريبة الاستهلاك عنها وكل دور الشركة ينحصر فى القيام ببناء غرف التبريد وما تستلزمه من بناء حوائط أو توصيلات كهربائية.
ومن حيث إن الثابت من الأوراق أن مصلحة الضرائب على الاستهلاك لم تقدم أى دليل يفيد قيام الشركة المطعون ضدها بتصنيع أجهزة التبريد التى توضع فى غرف التبريد أو أنها استوردتها من الخارج وتهربت من دفع ضريبة الاستهلاك عنها ولكن مقطع النزاع ينحصر فى عدم قيام الشركة بسداد الضريبة على غرف التبريد التى تقوم بتجهيزها وإنشائها أى أن حقيقة مطالبة مصلحة الضرائب على الاستهلاك للشركة المطعون ضدها هى عن نشاطها فى مجال مقاولات إنشاء غرف التبريد إعمالا للمنشور رقم ٢٢ لسنة 1985 المشار إليه.
ومن حيث إن القانون رقم 133 لسنة 1981 المشار إليه قد فرض ضريبة استهلاك فقط على السلع سواء أكانت من الإنتاج المحلى أم مستوردة من الخارج وحددها فى الجدول المرافق له ولم يقم بفرض أى نوع من الضرائب على مقاولات الأعمال الخاصة بإنشاء غرف التبريد ومن ثم فإن استحداث المصلحة الطاعنة لهذا النوع من الضريبة يكون قد جاء على خلاف حكم القانون، وتكون مطالبة المصلحة للشركة المطعون ضدها بضريبة الاستهلاك على مقاولة إنشاء غرف التبريد قد جاءت على غير سند صحيح من القانون جديرة بالرفض مع ما يترتب على ذلك من آثار أهمها براءة ذمة الشركة من أية مبالغ تطالبها بها مصلحة الضرائب على الاستهلاك فى هذا الخصوص.
وإذ انتهى الحكم المطعون فيه إلى هذه النتيجة فإنه يكون قد أصاب وجه الحق فيما انتهى إليه لكن للأسباب الواردة بهذا الحكم مما يتعين معه الحكم برفض الطعن عليه.
ومن حيث إن من يخسر الطعن يلزم بمصروفاته عملاً بحكم المادة (184) من قانون المرافعات .
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة
بقبول الطعن شكلاً ورفضه موضوعًا، وألزمت الجهة الإدارية الطاعنة المصروفات.